我国政府会计引入权责发生制的思考

权责发生制和收付实现制是会计确认基础的两种基本方法。政府预算会计传统上一直以收付实现制作为会计确认基础，但是随着社会主义市场经济体制的不断完善和公共财政框架的构筑，我国的预算会计环境发生了重大变化，政

权责发生制和收付实现制是会计确认基础的两种基本方法。政府预算会计传统上一直以收付实现制作为会计确认基础，但是随着社会主义市场经济体制的不断完善和公共财政框架的构筑，我国的预算会计环境发生了重大变化，政府预算会计中存在的问题，许多都是与收付实现制会计基础有关。引入权责发生制已成为政府会计改革的必然趋势。

一、现行收付实现制下政府会计存在的问题

收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。这种核算方式主要特征就是以当年的现金收付为基础确认收支。当年预算收入是以实际收到的收入来确认，当年预算支出按实际支出来确认。这种核算方法已经不适应我国当前经济和财政改革的要求。主要表现在：

（一）政府资产信息反映不全面

在收付实现制下，政府部门只反映增加的流动资产和固定资产，而不考虑它们的使用年限，不能正确反映固定资产的账面价值。对于那些跨年度的大宗固定资产采购项目、当期已发生尚未支付的部分资金，也未在账面上予以反映，这样会导致预算资金结余不实。固定资产在使用期间不提取折旧，也不进行成本核算。只有在进行固定资产清理时，资产的账面价值才能在账面上反映，这样做不利于国有资产的管理。

再如，政府用结余资金购买国债按取得时的实际成本入账，除非到期或卖出，其债券收益不在账面反映，不能体现其公允价值，造成政府财务报告不能全面、客观地反映政府资产的现状。

（二）政府负债信息反映不真实

随着我国经济的发展，政府负债问题越来越突出，以收付实现制为基础的预算会计，财务报告上只能反映实际现金支出的部分，尚未用现金支付的政府债务，财务报告则不能反应，使政府的这部分债务成为“隐形债务”。

就目前来看，这类“隐形债务”主要包括政府发行的中、长期国债中尚未偿还的部分、社会保险基金支出缺口、政府为企业贷款提供担保产生的或有负债及地方政府欠发的工资等。在收付实现制基础上，政府的这些债务被“隐藏”了，政府的财务状况不能得到真实的反映，不利于政府防范和化解财政风险，对财政经济的持续、健康运行带来了隐患。

（三）财政实际结余和预算执行结果不全面

在收付实现制基础上进行的总预算会计核算中，存在因跨年度支出而出现结余不实的问题。在年度预算执行过程中，各级政府部门经常会遇到预算已经安排，但由于各种原因当年无法支出的问题。如果按照收付实现制的要求处理，容易造成当年结余不实。类似情况在中央及其他地方财政部门都不同程度地存在，今后随着政府采购和国库集中支付办法的推广，类似的问题将会更加突出。

在现行的收付实现制总预算会计制度中，大部分支出是以财政拨款数列报支出的，即按国库实际拨出款项列报支出。在预算执行过程中，对一些较大的支出项目，需要按项目进度分次拨付资金。部分项目跨年度的时候，就可能会出现实际拨款数小于预算支出项目所需金额的情况，按此记录和汇总总预算会计的支出数额就会使预算平衡表出现结余。而实际上由于应付未付的资金是已实施项目必需的资金，并不是真正的预算结余。由此会影响预算信息的真实性，并给以后年度预算项目的安排造成假象。

（四）成本信息失真

收付实现制是以会计期间款项的收付为标准入账，当收益实现和收到款项的时间不在同一期间时，收付实现制会计记录的收益便不能代表当期业务活动的真实情况，同时，当费用发生与费用支付不在同一期间时，收付实现制会计所记录的费用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价，因此也就不能客观公正地核算当期成本，反映当期运营结果。

当前，收付实现制会计的一个常见问题就是缺乏有关提供服务的全部成本的完整信息，它在计量服务成本时，经常忽略了使用以前年度购买的资本资产的成本。政府运营既需要现金流量的支持，同样也要利用以往的资源。收付实现制不考虑长期资产的耗损，不能充分反映政府公共服务的相关成本。因而，用收付实现制下成本信息去评价政府工作效率和服务质量将产生偏差。此外，跨期资产使用和耗费，按收付实现制确认的产品和服务成本，在不同期间内忽高忽低，呈现不应有的波动。成本信息的失真使得接受产品和服务的公众对政府的信任度降低，同时也不利于政府部门内部合理的激励机制的构建。

（五）政府财务会计报告失实

由于收付实现制按收付款项的时间作为记账的依据会造成权利和义务的不同步，经常会形成当年要承担的支出，没有在当年支出中体现；当年已实现的其它收入，没有在当年其它收入中体现。如：利息支出，政府支付的社保金等，一方面虚增了可支配财力，另一方面，政府待支付款项没有在账面显现。再如，有价证券及银行利息收入，都与账面反映不同步。这种情况往往给决策者提供不实的会计信息，造成政府决策失误。

二、政府会计模式引入权责发生制的具体设想

我国政府会计改革既要借鉴国外改革的经验教训，也要符合我国财政管理体制和政府会计的具体情况。鉴于现行收付实现制下我国政府会计存在的问题，我国政府会计应循序渐进地引入权责发生制，逐步调整与财政管理制度改革和国家经济政策要求不相适应的地方，分别从资产、负债和收支三方面进行改革：

（一）资产类引入权责发生制的应用

政府资产的权责发生制改革应从固定资产的权责发生制核算开始进行。固定资产的确认与计量遵循公认会计原则中的历史成本原则，会计期末有确凿证据证明资产的账面价值低于可收回价值，应当按差额计提资产减值准备。

按照权责发生制标准，政府会计应确定资产资本化标准，低于这一标准的资产不能资本化，计入当期费用，高于这一标准的必须资本化。当单个资产价值低于最低标准，但这类资产作为一个整体时金额高于最低标准时，可将这类资产归并在一起作为一类资产来确认。对于定期更新的资产，在首次购置时作为固定资产确认，此后将所有更新作为费用处理，只有资产价值发生较大变动(一般指更新的支出占原值的30%以上)，才需调整资产的账面价值。资产处置时，应将处置资产所得与其账面价值的差额在处置资产的会计期间内确认收益或损失。

同时，应对政府及其部门运转过程中所耗费的固定资产成本通过分期计提折旧的方法予以确认和计量。对于一些比较难确认的政府资产，如军事资产等可以暂时不纳入核算范围。可以增设“累计折旧”、“固定资产净值”反映固定资产原值在扣除累计折旧后的余值。

（二）负债类引入权责发生制的应用

从目前的财政总预算会计所反映的财政负债信息看，我国防范负债风险的关键在于财政总预算会计制度如何对隐性负债和或有负债的确认、计量和报告作出科学合理的规定，使隐性负债和或有负债信息在政府财务报告中得以真实、充分、完整的反映。

隐性负债主要包括政府发行的中、长期国债中应由本期负担以后年度偿付的利息，应付而尚未支付的职工工资、社会保障费用，购入物资暂欠货款的应付账款等。为了降低政府财政风险，政府会计应尽可能充分地揭示政府的隐性负债。具体做法是：在负债发生时，按取得成本作为长期负债的增加，按权责发生制的原则确认各期应摊的本金和负担的利息，并计入当期支出和转入偿债基金，归还时减少偿债基金和长期借款。对于社保基金的权责发生制核算，可将收取的个人和企业保险金作为单独的“社保基金收入”的增加并实行专户管理，需要由财政预估应付支出的部分列入“社保支出”项目在当期预算中安排，并转到“社保基金收入”，当期的支出通过“社保基金支出”核算。对于政府担保支出等或有负债，应分类考虑，对于已经确认为政府负债的部分，在主表中披露：对于不确定的或有负债部分，先以报表附注形式或单独列示的方法予以披露。

（三）政府财政收支核算引入权责发生制

随着政府采购的深入发展，政府采购中出现的跨年度支付，采购尾款等业务缺乏会计核算依据的现象也屡见不鲜。导致政府年终结转不实的事项很多。因此对政府采购中出现的跨年度付款和大型采购项目在保修期结束后支付的跨年度尾款实行权责发生制。具体的会计处理：增设“待清算支出”和“应付支出”，核算已安排但未支出或应付未付的款项。以后年度拨付时，作冲减“待清算支出”或“应付支出”处理。除此之外，对于政府财政收支中预算单位的上级补助收入和下级上缴收入也可以考虑使用权责发生制。对于上级单位应返还的税款收入，在确认返还时可以借记“应收上级补助款”，贷记“补助收入”；当实际收到款项时，借记“国库存款”，贷记“应收上级补助款”。对于下级单位交纳的款项，可借记“应收下级上缴款”，贷记“下级上缴收人”；当实际收到款项时，借记“国库存款”，贷记“应收下级上缴款”。

三、政府会计中权责发生制应注意的问题

（一）处理好预算与会计的关系

预算与会计密切相关，政府会计能够为编制预算提供有用的会计信息，政府会计是预算管理的基础。特别是在权责发生制基础下，会计能够提供更加充分的、有用的信息，包括政府的各种资产如固定资产、投资、存货等，也包括政府的各种债务。其中，资产不仅反映取得成本，还反映其净值，如对固定资产计提折旧等。这些信息是采用“零基法”编制部门预算的重要依据。如果以“产出法”编制预算，在权责发生制基础下，会计还能提供有关成本及绩效考核指标。因此，没有权责发生制的会计，就无法编制权责发生制的预算。

正因为政府会计是预算管理的基础，所以，在推进预算管理和政府会计改革方面，我国可以先从政府会计改革入手，经过几年的运行以后，才开始实施权责制预算管理改革。

（二）处理好权责发生制和收付实现制的关系

虽然权责发生制能够全面地反映政府的资产和负债，可以更好地帮助经济决策，而收付实现制则能较准确地反映现金的流入、流出及存量，以便帮助政府做出合理的财政收入政策以及确定债务规模。但是政府会计权责发生制改革并不需要完全摒弃收付实现制，因为权责发生制的引入会导致政府的高成本投入，其复杂性可能导致政府管理人员无法接受等，因此，我们要循序渐进地引入权责发生制，在改革初期将两者有效地相结合，能更好地反映全貌。

（三）完善相关法律措施

法律框架是各国推进改革的前提，实行权责发生制改革要有基本法律和制度保障。我国正处于经济转型时期，法律体系还不够完善，这必然会在一定程度上阻碍政府预算会计改革的实施。为了适应政府预算会计改革的要求，应该出台相应的法律法规，调整现有的会计制度。权责发生制政府预算会计改革所需要的法律体系不仅包括行政、合同、预算、投资等法规，而且包括完整的部门组织、行为责任、财务管理等法规。因此，一方面要加快强化政府责任的法律法规的出台，明确政府部门的权力和责任，另一方面要研究制定我国政府预算会计准则，确立权责发生制在政府预算会计中的应用范围，使改革过程科学化、合法化。

（四）加强相关技术和人才支持

在改革中应建立相配套的、完善的计算机信息系统，为改革提供强有力的技术支持，使改革中的大量工作得以顺利进行。同时，还要为政府部门培养一大批懂权责发生制的专业人才为改革奠定基础。

政府会计改革方面的人才可以分为三个层次：第一层次是制定政策制度的人员，主要在财政部门；第二层次是推行政策制度的人员，主要在政府主管部门；第三层次是具体操作的人员，主要在预算单位。三个层次中，第一层次最为重要，因为它既是制定高质量会计准则和会计制度的关键，又是培训第二、三层次的基础力量。