中西方内控制度的人文差异

20世纪90年代以来，随着我国社会主义市场经济体制建设的逐步开展，我国在内部控制制度研究方面取得了许多重大成就，笔者重点研究了中国和西方企业对内部控制的不同理解和内部控制文化背景的多样性，同时对中国企

20世纪90年代以来，随着我国社会主义市场经济体制建设的逐步开展，我国在内部控制制度研究方面取得了许多重大成就，笔者重点研究了中国和西方企业对内部控制的不同理解和内部控制文化背景的多样性，同时对中国企业内控制度的全球化趋势和其中的冲突与融合从历史的角度进行分析。

（一）中西企业内部控制制度的主要区别

1、从人文角度看，中西企业内部控制首先原于文化的区别

1） 历史上西方内部控制起源于原始的民主城邦，实行的是一种全民参与的共同管理；中国内部控制原于君主统治的需要，是一种为统治服务的工具。

2） 西方内部控制强调制度控制，法制控制，由全体公民制定法律，实行的是多元控制和行为控制；中国内部控制强调思想控制，观念控制，由皇帝制定家规并执行家规，实行的是一元的的意识控制。

3） 西方内部控制强调权利制衡，分权控制；中国内部控制强调人的控制，集权控制。

4） 西方具体内部控制制度以分工为基础建立，是以岗定人，以岗制岗；中国具体内部控制制度以人定岗，依人定责，以人制人，导致职责分离或人浮于事。

2、从哲学角度看，中西企业内部控制还源于中西哲学思想的差异

1）西方哲学强调理性，万事探究根源；中国哲学强调感性，万事强调形式。从而导致西方企业内部控制制度实质重于形式；中国内部控制制度强调形式重要性。

2）古希腊人认为人性本恶，对人的控制要以制度为主，用控制来约束人的行为；而儒家哲学认为人之初，性本善，因而对人要以教化为主，思想工作强过制度约束。从而使中国在企业内部控制中重思想教育，轻制度建设。

3、从制度角度看，中西企业内部控制制度的区别

1）内部控制的涵义不同

我国目前尚未提出权威的内部控制定义，对于内部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一个公认的标准体系。现行的规范制度中，《内部会计控制基本规范》中对内部控制作了定义：“内部控制是指单位为了保证各项业务活动的有效进行、确保资产的安全完整、防止欺诈和舞弊行为、实现经营管理目标等而制定和实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序。”

与此相应，美国会计总署于2001年重新修订了内部控制准则，即全面接受了美国“全国欺骗性财务报告委员会”(Nation Commission on Fraudulent Financial Reporting，即Tread—way委员会)所属的内部控制专门研究委员会——发起机构委员会(The Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission，简称COSO委员会，其成员包括：美国会计学会AAA，美国注册会计师协会AICPA，国际内部审计师协会IIA，财务经理协会FEI，管理会计学会IMA)1992年提出并于1994年修改的《内部控制——整体框架》中对内部控制的定义：“内部控制是一个要靠组织的董事会成员、管理层和其他员工去实现的过程，实现这一过程是为了合理地保证：1、经营的效果性和效率性；2、财务报告的可信性；3、对有关的法律和规章制度的遵循性。为了实现上述的内部控制目标，内部控制应具备以下5个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。”

2）内部控制的目标不同

我国内部控制的主要对象是企业内部的会计控制，目的是保证企业资产的安全完整、财务会计的可靠可信及业务活动的合法合规；而美国的内部控制目标不仅涵盖企业的会计系统控制，而且还需要合理保证经营的效益性和管理的合法合规性。

3）内部控制的手段不同

我国内部控制的手段主要以查错防弊为主，即在一定的控制环境和控制程序下，防止、发现、纠正会计系统的差错与舞弊；而美国的内部控制己将风险评估作为主要的控制手段，这一考虑是针对内部控制系统的运行稳定性设置的。COSO报告中内部控制的手段主要体现在事前控制上。

4）内部控制的层次不同

我国仍停留在内部牵制和内部控制制度阶段，并没有明确内部控制的构成要素，而是直接列出了内部控制的内容。从一定程度上讲，也就是将内部控制的设置限定在业务项目层次上进行；而美国的内部控制已采用内部控制要素的观念，内部控制的设立是按照业务循环及每个业务循环的五项构成要素来进行的。

（二）评析内控制度中西企业的文化冲突

1、内部控制文化的统一

伴随资本的全球扩展，企业内部控制制度也进入到了全球化阶段。中国企业内部控制在这一过程中也不可避免的走向全球化，这一过程分为3个步骤：

1） 内部控制制度的发展

改革开放以后，国有企业内部控制由过去的生产管理控制扩展到销售控制，采购控制，财务控制和人事控制。相应的控制制度随着企业活力的增加，自主经营的需要不断建立起来。从80年代的生产一个流管理，产供销一体化管理，财务会计内部牵制管理到后来90年代中期的企业各项业务的内部控制制度的建设，岗位责任制的实行和全员管理，以及90年代末提出的ERP。整个发展过程完全依据企业的需要实行，出现多样化，多元化的特点，但主要是框架性的和形式化的。80年代起中国开始引进外资，中外合资企业和外资企业开始在中国设立。外资企业从成立的第一天起就引进了国外的企业管理理念，是中国内部控制制度最完善，实施效果最好的。其制度管理观念和利润保护观念从一开始就深入人心。

2） 内部控制观念的融合

在国有企业不断完善内部控制制度的同时，所有权和经营权的分离带来了观念上的变革，建立现代企业制度成为企业发展的焦点。人们逐渐认识到权利制衡的作用，在利益分配中也意识到了资源控制和利润保全原则。内部控制因利益驱动而逐渐由形式转为意识，建立内部控制不再是形式的，而成为工作的出发点。

3） 内部控制规范的建立

有了内部控制的观念和内部控制框架，中国企业开始完善自己的内部控制制度。参照国外行业协会建立内部控制标准的经验，中国根据国情，以政府为主体，开始建立和推出一系列的内部会计控制规范。2001年6月，财政部出台了《内部会计控制规范—基本规范》，开创了国家设立企业内部控制制度的先例，统一了企业各不相同的内部控制体系。同年又出台了《内部会计控制规范—货币资金》，2002年又发布了《3个内部会计控制具体规范征求意见稿》。在内容上，参照美国COSO的内部控制标准，依据企业业务循环设立内部控制具体规范。通过借鉴，缩小了中外内部控制规范的距离，适应了中国加入WTO后的全球化要求。

2、内部控制文化的冲突

内部控制制度统一的过程也是各种文化相互冲突的过程。一种是内部冲突，即民族文化内部传统文化、统治文化与本系统自生的新文化之间的冲突，表现为借鉴的标准与企业原先已有内部控制标准的冲突；另一种是外部冲突，即民族文化与外来文化之间的冲突，表现为跨国公司内部控制规范与中国国有企业文化的冲突。表现为

1） 与传统文化的冲突。国有企业的内部控制规范有的已较成熟，原先建立现代企业制度的过程中，权利分配和制衡的框架结构已经建立。中国的文化以人为基础，从人本善的观点出发，讲求充分授权和人格的信赖。在所有制主体缺位的状态下，权利制衡的框架并不能发挥应有的效力，传统文化完全依赖管理者的个人品行和操守。借鉴国外的内部控制制度模式势必遇到由谁来执行，由谁来保证执行效果的问题。全球化的过程，或多或少要借鉴西方的权利制衡观，利润保全观，契约精神和制度为本的精神。我们国有企业的文化有多少可以容纳这种精神，我们的管理者是否愿意接受这种文化？

2） 与外来文化的冲突。跨过公司在多年的经营中有了自己的企业文化，采用了西方企业制度化管理的精神，以追求利润最大化为目标，强化纪律和严格的管理制度；另一方面又受东方文化的影响，在企业内部控制中更多地考虑人的因素，采取适当集权和经济控制的方式，用内部审计和外部审计结合的思想，控制和约束管理者行为。因此完全采取以全球文化为背景的西方国家的内部控制制度模式，以法规的形式要求所有企业统一执行是否有利于跨国公司企业文化本土化，也是一个未知数。

3） 与家族文化的冲突。在改革开放的过程中，一大批民营企业成长为各行业的中坚力量。民营企业强调家族控制，以友情和亲情为纽带设立企业内部控制系统，这也是有民族特色和文化特点的。民营企业在设立企业内部控制系统时不仅考虑利润保全原则和制度管理原则，还要顾及家庭利益，地区利益甚至社会舆论对其地位的评价。以西方内部控制制度为导向，以民主决策下的权利制衡为原则建立企业内部控制，民营企业家是否能够接受，尚难定论。

（三）建立适合中国特色的企业内部控制制度

从人文视角出发，笔者认为建立适合中国特色的企业现代内部控制制度要从以下几点着手：

1、企业建立内部控制过程中政府应继续起到推动作用

长期以来中国一直是政府主导经济，政府管理国家生活的几乎所有事务。在中国，离开了政府的支持和指导是行不通的。同时，我国没有设立民间组织的传统，民间力量薄弱；而群众也习惯于依赖政府，政府的权威性更能被人们所接受。因此，财政部、审计署、中国人民银行、证监会、保监会、经贸委等部委应加强联系、协调管理。同时，我国的内部控制文化以国家干预为主，在我国内部控制法规建设中还应注意法规的统一，对其概念、内容、方法等表述要统一规范，避免个成体系或相互矛盾。总之，加强内部控制管理与现行体制、法规的协调统一以加速我国企业内部控制的发展。

2、学术界要重视从多角度对内控制度研究。

我国内部控制理论研究起源于80年代，但与西方内部控制在近20年的快速发展相比，我国学术界要结合中国国情，从多角度、多方位对内部控制理论开展研究。由于我国一直是实行的集权式的控制体系，而内部控制的要点是分权。因此我国理论界要深入研究再加强集中下的民主分权管理需要的内部控制模式。

3、内部控制应着重于业务程序

企业内部控制可由三部分组成：(1)组织机构，包括法人治理结构、管理部门设置和岗位分工；(2)人员管理，包括聘用、考核和奖惩；(3)业务程序，包括业务循环、处理程序、控制要点等。设计内部控制的关键是业务程序，这是因为内部控制许多方式是体现在业务层面上的，从业务程序中入手设计内部控制有利于加速提高企业内部控制整体水准。