编制自然资源资产负债表的几点思考

十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出：“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。根据已公开材料，至少包括广东、贵州、江西、青海、内蒙5个省及

十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出：“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。根据已公开材料，至少包括广东、贵州、江西、青海、内蒙5个省及重庆、深圳等数个城市在2014年重点任务或折子工程中均提到了要“编制自然资源资产负债表”。自然资源资产负债表是一个崭新的课题，目前不管是国内还是国外，都没有成熟的思路和方法。鉴于此，本文提出自然资源资产负债表编制的以下几点认识，以求有益于自然资源资产负债表实践探索：

第一，以现有自然资源环境统计和核算体系为基础

我国的自然资源与环境统计是建立在政府部门职能分工的基础上的，形成了包括矿产资源、土地资源、水资源、森林资源、海洋资源、草地资源、野生动物资源、再生资源和环境统计等九大类别为主要内容的具有中国特色的资源环境统计体系，积累了丰富的大量数据资料。在自然资源核算方面，2004年，国家环保总局提出了《绿色国民经济核算体系框架研究》，同年国家统计局《中国国民经济核算体系》(2002年中文本)中新设置了附属账户——自然资源实物量核算表，制定了核算方案，试编了2000年全国土地、森林、矿产、水资源实物量表，在黑龙江省、重庆市、海南省分别进行了森林、水、工业污染、环境保护支出等项目的核算试点。

从本质上讲，自然资源资产负债表是自然资源核算体系的重要组成之一，属于自然资源核算基础上信息的披露与报告部分。因此，自然资源资产负债表的编制方法、内容、角度应该建立在已有的统计和核算体系之上，与已有体系在标准与格式上应尽可能对接，在核算信息基础上形成报表体系，实现原有统计和核算体系延展和深入。

第二，从“使用目的”和“可计量”两个角度确定报表内容

从内容上讲，一是哪些资源要进入资产负债表，是列报矿产资源、石油天然气等所有资源还是部分关键资源？二是列报资源相关的哪些内容，是要包含形成、开发、配置、运用、储存、保护、综合利用和再生等各个环节，还是选定某些部分环节？三是和资产计量相关联的“负债”计量应该包括哪些内容？除了为未来治理污染或恢复环境而需要付出的预计支出、收取的专款专用的各项资源税费及使用权和排放权收入外，是否还应包括已经形成的损失等其他内容？报表内容的设计应该紧贴报表的使用目的。按照《决定》，编制自然资源资产负债表直接服务于领导干部的离任审计和绩效考核。因此，自然资源资产负债表的内容确定应该遵循这样的基本思路：自然资源保护和利用管理工作当前重点是什么（包括重点资源、重点环节、重点要求等）—＞围绕这些重点工作应该有哪些有效的考核衡量指标—＞围绕这些衡量指标如何在自然资源资产负债表上列报和编排相关的信息。

第三，不追求严格的会计报表平衡关系

说到资产负债表，第一感觉就是要“平衡”，即“资产=负债+净资产（权益）”的大平衡关系，以及“有借必有贷，借贷必相等”的项目平衡关系。这些平衡关系在企业资产负债表和国家资产负债表中都是存在的，但作为自然资源资产负债表，大可不必一定追求数据关系的平衡。其一，这种平衡关系是一个对组织体经济关系的描述，而不是针对组织体所拥有的某项资源。就像我们说企业的几项经济关系必须平衡，而企业拥有的某项资产是无法有一个平衡等式一样。其二，并不是进入自然资源资产负债表的所有资源都能够实现价值量化，在量化不能统一到“价值”时，平衡关系就不可能存在。这两条中，最根本的还是第一条。当然，如果将来在自然资源的产权和交易关系方面有了重大理论突破，自然资源资产负债表的平衡关系可能会加强，但目前，自然资源资产负债表的定位应该是“管理报表”，而不是“会计报表”，可以在个别项目的钩稽关系上要求平衡或对应，但会计报表的整体平衡关系不一定非要遵循。

第四，数量、质量和价值并重

有别于会计报表“价值计量为主”的列报方式，自然资源资产负债表应该是“数量、质量和价值并重”。

自然资源“数量”列报是最为成熟的，需要在自然资源资产负债表中列示自然资源的期初存量，本期增量（按照增加类型明细列报，例如新培育、新发现、自然增长、分类变化增长等），本期减少量（按照减少类型明细列报，例如开发利用、自然减少、人为损失、分类变化减少等）和期末存量。自然资源资产质量列报也很重要，如水环境质量、空气环境质量、土壤环境质量变化情况。质量列报只需要列示期初和期末值即可。质量列报需要明确自然资源的质量衡量指标，这个目前也有不少成果，例如水质量衡量指标包括：富营养成分（总磷、无机氮等）、浑浊度、含盐量、酸度、容氧量等。但是相对于数量和质量计量，当前全面价值计量的必要性和可行性都并不非常紧迫。一是有了数量和质量计量，基于自然资源资产负债表的审计和绩效考核基本上具备了基础；二是全面价值计量需要自然资源产权制度和交易制度的重大突破，以及自然资源估值体系的健全与完善，这非一日之功，硬性全面“价值”化，不符合客观实际；三是，《决定》提到“完善自然资源的有偿使用和建立自然资源的补偿制度”，有偿使用和补偿都需要进行价值计量，但基于有偿使用和补偿的价值计量可以通过针对单项自然资源的专业评估去解决，不一定非得在自然资源资产负债表中解决。即便在报表中进行了自然资源的价值列示，单项自然资源转让和补偿时依旧需要进行专项评估（这一点和企业资产转让时不能依据报表数、必须进行专项评估是一致的）。

第五，存量与流量并重

会计报表中，以资产负债表反映“存量及其变化”，而以利润表和现金流量表反映“流量”。但由于自然资源资产负债表并不属于会计报表体系，不能认为在自然资源资产负债表之外还有自然资源利润表和现金流量表，因此，自然资源资产负债表就应该围绕绩效考核诉求，将反映绩效考核数据要求的所有关键存量和流量自然资源数据进行列报。例如，在流量数据方面，类似污染物排放量这些数据虽然和自然资源存量没有明确的数量关系，但一定要列入。在价值数据方面，自然资源使用权、污染物排放权收入及自然资源相关的税费收入要列入，节能环保投入支出、自然资源人为破坏形成的损失等这些流量数据等也要列入。

第六，报表体系而非单张报表

自然资源资产负债表如果要同时涉及到数量、质量和价值，要对各种管理考核相关的流量和存量数据进行列报，那么，在维度、格式方面就可能非常复杂，单张报表未必能够满足要求。自然资源资产负债表是围绕“自然资源状况预警监测与管理、自然资源状况审计与考核”目的的一套自然资源管理报表体系，而非简简单单的一张报表。另一方面，报表与核算的最大区别，是报表实现了核算数据的集约化并展现了数据的相互关系。因此，自然资源资产负债表还要简洁，报表数量也不宜过多。应该基于以上原则去确定自然资源资产负债表体系的构成与格式。

总体而言，目前自然资源资产负债表编制应该遵循有用性、可行性和渐进性的原则，在不断归纳总结中形成系统理论和成熟的实践体系。

（作者单位：中国社会科学院工业经济研究所）